氯化公司系煤化集团公司下属子公司。随着城市的发展，氯化公司已被居民小区包围，不仅造成安全隐患、环境污染，同时也不利于企业的扩大发展。根据省、市环保局及市政府要求，氯化公司需限期搬迁。氯化公司新址拟选在某县境内煤化集团公司下属子公司“盐化公司”住地，这就需要取得盐化公司的土地。盐化公司是新设立的且在筹建阶段，仅有土地及其地上部分建筑物。氯化公司想要取得盐化公司所有土地及其地上建筑物，大致有三种方式：一是购买；二是投资；三是吸收合并。采用何种方式节税最多、经济效益最大，这就需要进行纳税筹划，选择最佳方案。
第一种方案：购买
此方案，就是氯化公司购买盐化公司所有土地及其地上房屋建筑物。采用此方案，完全属于市场交易行为，应缴纳所有相关税费。盐化公司属于出售方，发生了转让土地及其地上房屋建筑物行为，按照税法规定，应缴纳营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税和企业所得税。氯化公司属于购买方，其承受的土地及其地上房屋建筑物，按照税法规定，应缴纳契税和“产权转移书据”印花税。
另外，根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定，如果氯化公司按照《劳动法》等国家有关法律规定政策妥善安置盐化有限公司全部职工，其中与盐化公司30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与盐化公司全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。
第二种方案：投资
此方案，就是盐化公司将其所有土地及其地上房屋建筑物，以投资入股形式转让给氯化公司，为其股东换取氯化公司的股权。采用此种方案涉及如下税金：
营业税。根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物对外投资入股不缴纳营业税。当然也不缴纳城建税及教育费附加。
土地增值税。按照财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的，一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投资入股，可不计缴土地增值税。
印花税。盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投资入股，必然办理财产转移手续并书立《产权转移书据》。根据《印花税暂行条例》（国务院令[1988]11号）第二条规定，双方应按《产权转移书据》所载金额万分之五粘贴印花。
企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条“企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物对外投资入股，应当视同转让财产，计算财产转让所得，缴纳企业所得税。当然，财产转让无有所得，则无须缴纳企业所得税。
契税。氯化公司承受盐化公司房地产，按照《契税暂行条例》规定，应缴纳4%契税。
第三种方案：吸收合并
此方案，就是氯化公司将盐化公司兼并或吸收合并，盐化公司注销。盐化公司（被合并企业）将其全部资产和负债转让给氯化公司（合并企业），为其股东换取氯化公司（合并企业）的股权或非股权支付。采用此方案涉及如下税金：
营业税、增值税及附加。企业合并是转让企业产权，即整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，根据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）规定，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。因此，盐化公司转让给氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不缴纳营业税及其附加。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（2011年第13号）规定，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。因此，盐化公司可不计缴土地增值税。
印花税。在企业合并中，如果氯化公司与盐化公司办理财产转移手续并书立《产权转移书据》。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第三条规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花规定，办理的产权转移书据可不缴纳印花税。
企业所得税。如采用此方案，企业所得税政策留有筹划空间，可依法进行纳税筹划。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
一般税务处理规定：
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
特殊性税务处理规定：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
如上企业合并中，如果符合上述特殊税务处理规定条件的，盐化公司 （被合并企业）可不计算转让所得或损失，不缴纳企业所得税；反之，则要按一般税务处理规定，计算转让所得或损失，申报缴纳企业所得税。氯化公司兼并盐化公司，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并，符合特殊税务处理规定条件，因此，盐化公司无须计算转让所得或损失，缴纳企业所得税。
契税。氯化公司兼并盐化公司，系同一投资主体控制下的合并，两个公司合并后，原投资主体——煤化集团公司仍然存续。因此，根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）“两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税”规定，氯化公司承受盐化公司房地产可不缴纳契税。
通过上述三个方案比较，如果实行第三个方案，无须缴纳营业税、增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税、契税和企业所得税。显然，第三个方案节税最多，现金流出较少，经济效益最大，应是最佳选择方案。
进料加工与来料加工的税收成本分析
字号选择:大 中 小
作者: 王文清 高崚 日期： 2011-10-21 来源: 中国税网
在对外贸易中，进料和来料是加工贸易的两种主要经营方式，出口货物分别享受退（免）税与免税政策，由于贸易方式与税收政策密切相关，是进料还是来料，是退税还是免税，税负低是主要影响因素。
进料加工与来料加工的区别
一是贸易。进料加工是出口企业用外汇从国外购进原材料，经生产加工后复出口的一种贸易方式；而来料加工是由外商提供一定的原材料或技术设备，出口企业根据要求进行加工装配，将成品出口收取加工费的一种贸易方式。二是风险。进料加工使用外汇占用周转资金，承担着出口货物质量与国外销售的风险；来料加工不占用资金，也不考虑销售存在的风险。三是物权。进料加工拥有产品的所有权，出口企业与外商是买入与卖出的交易关系。来料加工不拥有产品的所有权，出口企业与外商之间是受托与委托的协议关系。四是税收。进料加工自营或委托代理出口的货物生产企业增值税执行“免、抵、退”税办法，其应税消费品免征消费税。外贸企业增值税执行“免、退”税办法，其应税消费品退还消费税。来料加工出口货物实行免征增值税、消费税办法，加工企业取得的工缴费收入免征增值税、消费税，出口货物所耗用国内原料支付的进项税额不得抵扣，转入生产成本，其国内配套的原材料已征税款也不予退税。
税收政策比较与分析
在加工贸易中，进口料件的占比、征退税率之差的大小以及出口价格的高低，都会影响出口企业对进料还是来料加工方式的选择，在同等条件下，看点就是税负的差异（不考虑所得税因素）。
（一）征、退税率之差的大小
按照税法规定，外销收入乘以征、退税率之差的积要计入主营业务成本，如果在外销收入一定的前提下，征、退税率之差越大，出口企业所要承担的成本税负就越高。
例如：某生产型出口企业A为国外客商B加工一批货物，进口保税料件组成计税换算为人民币的价格为2000万元，加工后复出口的货物换算为人民币的总价格为3500万元（单证收齐）。假设货物全部出口无内销发生，其加工所耗国内购进的料件及其他费用进项税额为70万元人民币，增值税适用税率为17%，出口退税率为13%，试分析出口企业选择进料还是来料加工较为合适。
1.采用来料加工方式：3500万元的出口货物免税，70万元进项税额不予抵扣成本自行负担，其应纳税额为70万元。
2.采用进料加工方式：3500万元的出口货物执行“免、抵、退”税政策，进口料件2000万元所计算的免税税额不予办理退税，应在计算的“免、抵、退”税额中抵减。
当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物征退税率差－免税购进原材料价格×出口货物征退税率差=（3500-2000）×（17%-13%）＝60（万元）
当期应纳税额＝销项税额-（进项税额-当期免抵退税不予免征和抵扣税额）=0-（70-60）＝-10（万元）
当期免抵退税额＝出口货物离岸价（单证收齐）×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免税购进原材料价格×出口货物退税率=（3500-2000）×13%=195（万元）
则退税为10万元，免抵税额为185万元。如果考虑免抵税额参与城市维护建设税和教育费附加（以下简称税费）计算，那么，其税费为18.5万元。
从以上假设的条件看，采用进料加工方式出口企业应纳税额为零，只缴纳了18.5万元的税费，税负小于来料加工应缴纳的税款。
再假设，如果将原退税率13%下调为5%，采用进料加工方式，那么：
当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3500－2000）×（17%－5%）＝180（万元）
当期应纳税额＝0-（70-180）＝110（万元）
当期免抵退税额=（3500-2000）×5%=75（万元）
则免抵税额为75万元，其缴纳税费为7.5万元。如果采用来料加工，在税负上要少于进料加工方式。
（二）进口料件占比的多少
在进料加工方式下，国内耗料增值税进项税额的大小直接影响税额的计算。
延用上例，如将国内耗料的进项税额调增为90万元，进口料件组成计税价格调减为1500万元，则：
当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3500-1500）×（17%-13%）＝80（万元）
当期应纳税额＝0-（90-80）＝-10（万元）
当期免抵退税额=（3500-1500）×13%＝260（万元）
其退税为10万元，免抵税额为250万元，缴纳税费为25万元。如在来料加工方式下，则应纳税额70万元，税负大于进料加工缴纳的25万元税费。
相反，如将国内耗料的进项税额调减为10万元，进口料件组成计税价格调增为3000万元，则：
当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3500-3000）×（17%-13%）＝20（万元）
当期应纳税额＝0-（10-20）＝10（万元）
当期免抵退税额=（3500-3000）×13%=65（万元）
其免抵税额为65万元，缴纳的税费为6.5万元。如在来料加工方式下，应纳税额为10万元，税负小于进料加工的16.5万元应缴税款。
（三）出口货物价格的高低
延用上述案例，在进料加工方式下，如将出口价格上调为5000万元，则：
当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（5000－2000）×（17%－13%）＝120（万元）
当期应纳税额＝0-（70-120）＝50（万元）
当期免抵退税额=（5000－2000）×13%=390（万元）
其免抵税额为390万元，缴纳的税费为39万元。如在来料加工方式下，应纳税额为70万元，税负小于进料加工89万元的应缴税款。
相反，如将出口价格下调为2500万元，则：
当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（2500－2000）×（17%－13%）＝20（万元）
当期应纳税额＝0-（70-20）＝-50（万元）
当期免抵退税额=（2500－2000）×13%=65（万元）
其退税为50万元，免抵税额为15万元，税费为1.5万元。如在来料加工方式下，则应纳税额为70，税负大于进料加工1.5万元的应缴税款。
选择与效益
综上分析，加工贸易的选择必须要考虑以上三种条件，找出一个最佳的经营方式。
（一）当出口货物耗用进口料件较小，且征退税率之差较小时，选择进料加工方式较为合适。因为在退税额中要抵减的进口料件不予退税额相对较少，应办理退税的实际数额就大。另外，征、退税率之差较小，则进项税转出的就少，相比之下容易形成留抵税额带来退税。
（二）当出口货物耗用进口料件较大，且征退税率之差较大时，选择来料加工方式较为合适。因为来料加工免税与征、退税之差大小无关，并且进口料件较大则说明国内耗料较少，进项税额不予抵扣部分相对变小，所承担的税负相对变少，又不动用资金购买进口料件。相比之下，进料加工当期免抵退税不得免征和抵扣的税额就会变大，有时在无内销的前提下也能形成倒缴税现象。
